Вопрос-ответ Задать свой вопрос
 

Возникновение налоговых последствий при увеличении вклада в уставный капитал российской организации за счет погашения задолженности по займу, выданному иностранной организацией

Какие налоговые последствия возникают при увеличении вклада в уставный капитал российской организации за счет погашения задолженности по займу, выданному иностранной организацией?

Автор статьи: Ткач Ольга, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Нюансы вопроса. Иностранная организация (резидент Кипра), которая является единственным учредителем российской организации, предоставила этой организации заем с условием ежегодной капитализации процентов, то есть проценты, начисленные за год, переводятся в основную сумму долга по займу. Российская организация подпадает под действие п. 2 ст. 256 НК РФ и полностью не включает проценты по этому займу в налоговые расходы, соответственно, в этом случае проценты переквалифицируются в дивиденды для иностранной организации.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Увеличение уставного капитала российской организации за счет денежных средств, выданных иностранным учредителем ранее в виде займа, следует трактовать как прекращение обязательства организации по выплате займа зачетом встречного однородного требования организации к учредителю по внесению дополнительного вклада в уставный капитал.

Доход иностранной компании в виде процентов, квалифицируемых в качестве дивидендов, должен признаваться на дату капитализации процентов в соответствии с условиями договора займа. В случае, когда зачет однородных требований был осуществлен до момента капитализации процентов за последний год, то датой признания дохода будет являться дата заключения соглашения о таком зачете в силу п. 3 ст. 309 НК РФ.

При этом у российской организации при погашении задолженности перед учредителем путем зачета требований, возникших в связи с принятием решения об увеличении уставного капитала, не возникает налогооблагаемого дохода. Однако вопрос о правомерности не включения в доходы для целей налогообложения прибыли суммы процентов по договору займа, зачтенных при увеличении уставного капитала, является неоднозначным. Если организация примет решение не учитывать в доходах суммы зачтенных в счет увеличения уставного капитала процентов, ранее признанных в расходах при исчислении налога на прибыль, то свою позицию ей, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование вывода:

Для начала отметим, что в силу п. 2 ст. 90 ГК РФ оплата уставного капитала общества с ограниченной ответственностью при увеличении уставного капитала путем зачета требований к обществу допускается в случаях, предусмотренных законом об обществах с ограниченной ответственностью. При этом пунктом 4 ст. 19 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» возможность оплаты доли в уставном капитале ООО путем зачета предусмотрена для случаев увеличения уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников или вкладов третьих лиц.

Таким образом, единственный участник общества, имеющий денежные требования к обществу по предоставленным ему ранее займам, вправе принять решение об увеличении уставного капитала ООО за счет внесения дополнительного вклада и об оплате такого вклада путем зачета.

Требование участника к обществу о возврате суммы денежного займа, вытекающее из договора займа (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 810 ГК РФ), является денежным требованием, которое, поскольку из закона не следует иное, может быть зачтено в счет внесения таким участником дополнительного вклада в уставный капитал (смотрите также постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 № 02АП-2157/12). Такой зачет, как следует из вышеизложенного, осуществляется на основании решения единственного участника этого общества (ст. 39 Закона об ООО).

По общему правилу допускается прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Зачет же встречного однородного требования, срок которого не наступил, допускается в случаях, предусмотренных законом (ст. 410 ГК РФ). Пунктом 4 ст. 19 Закона об ООО такая возможность не предусмотрена. Поэтому в приведенной ситуации увеличение уставного капитала указанным в вопросе способом возможно лишь после наступления предусмотренного договором срока возврата займа (то есть после возникновения у заимодавца-участника права требовать исполнения денежного обязательства).

Таким образом, если срок, в течение которого сумма займа должна быть возвращена участнику общества, в рассматриваемой ситуации наступил (у участника появилось денежное требование к обществу), единственный участник ООО вправе принять решение о зачете своего требования к обществу о возврате суммы займа в счет внесения им дополнительного вклада в уставный капитал этого общества.

Исполнение обязанностей налогового агента

В рассматриваемой ситуации проценты не выплачиваются регулярно, а капитализируются - увеличивают сумму основного долга. В таком случае доход в виде той части процентов, что квалифицируются как дивиденды в силу п. 4 ст. 269 НК РФ, но не выплачиваются, а переводятся в основную сумму долга признается на момент капитализации в соответствии с условиями договора займа (письма Минфина России от 10.12.2014 № 03-08-05/63627, от 23.01.2015 № 03-08-05/1966).

Что касается операции зачета требования учредителя (иностранной организации) к обществу о возврате суммы займа в счет внесения им дополнительного вклада в уставный капитал этого общества, то в силу п. 3 ст. 309 НК РФ на дату зачета должен быть признан доход в виде процентов, квалифицируемых как дивиденды.

Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

В Постановлении от 23.05.2013 № А27-12400/2012 ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел ситуацию, при которой российская организация - заемщик выдала иностранной организации по соглашению о новации простые собственные векселя в погашение обязательств по возврату ранее полученного от нее займа и начисленных по нему процентов. В данной ситуации суд пришел к выводу, что, передав векселя, организация выплатила иностранной организации доход в неденежной форме в сумме процентов по займу и должна была удержать с него налог и представить в налоговый орган информацию о сумме выплаченных доходов от источников в РФ.

Таким образом, российская организация должна исполнять обязанности налогового агента (исчислять и удерживать налог с доходов в виде дивидендов) и в случае выплаты такого дохода в неденежной форме (в виде зачета требований).

Пунктом 2 ст. 287 НК РФ установлено, что российская организация (налоговый агент), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из дохода этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.

Таким образом, в случае, когда проценты заемщиком не выплачиваются иностранному заимодавцу, а происходят их начисление и капитализация (увеличение основной суммы займа), или погашение путем зачета требований к учредителю по погашению его задолженности при увеличении уставного капитала, то датой получения дохода в виде дивидендов будет являться дата причисления процентов к сумме основного займа или дата зачета взаимных требований.

Обращаем внимание, что согласно абзацу 8 п. 1 ст. 310 НК РФ, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (смотрите также письмо ФНС России от 01.06.2011 № ЕД-4-3/8688@).

Налоговый учет у участника

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика - участника общества не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых долей. При этом стоимость приобретаемых долей для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав, неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, для заимодавца внесение имущества (имущественных прав) в качестве дополнительного вклада в уставный капитал заемщика не повлечет возникновения прибыли или убытка для целей налогообложения.

Налоговый учет у российской организации

На основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.

Таким образом, общество в данном случае не должно учитывать в составе внереализационных доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль сумму займа, обязательство по выплате которого погашено путем зачета обязательств участника (заимодавца) по оплате дополнительной доли в уставном капитале в соответствии с решением.

Минфин России в разъяснениях по вопросам применения налогового законодательства неоднократно отмечал, что при зачете денежных требований участников и (или) третьих лиц в оплату вкладов в уставный капитал или дополнительных вкладов в общество, уставный капитал которого увеличивается, дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, не возникает (смотрите письма Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/792, от 01.08.2011 № 03-03-06/1/439).

Таким образом, в связи с погашением обязательства по погашению суммы займа путем зачета обязательства учредителя по внесению вклада в уставный капитал при его увеличении у организации-заемщика не возникает налоговой базы по налогу на прибыль.

Заметим, что в отношении учета процентов по договору займа такая позиция может встретить возражения со стороны налоговых органов. Так, в ряде писем УФНС России по г. Москве (от 16.05.2011 № 16-15/047417@, от 14.10.2010 № 16-15/107956@) со ссылкой на п. 4 ст. 19 Закона об ООО отмечается, что, если взнос в уставный капитал осуществляется посредством прощения долга по процентному займу, сумма начисленных процентов по займу, обязательства по которому прекращены прощением долга, должна быть учтена обществом в качестве внереализационного дохода, так как расходы в виде начисленных процентов учитываются в целях налогообложения прибыли при методе начисления независимо от факта их уплаты в соответствии со ст.ст. 265 и 271 НК РФ.

На наш взгляд, такой подход не основан на законе, так как по смыслу ст. 415 ГК РФ прощение долга (освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей) не предполагает какого-либо встречного предоставления со стороны должника в пользу кредитора. Иными словами, прощение долга является безвозмездной сделкой, в отличие от увеличения доли в уставном капитале. Это мнение разделяет и судебная практика (смотрите, например, постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2009 № 16АП-1997/08, апелляционное определение СК по гражданским делам Санкт-Петербургского городского суда от 22.04.2014 по делу № 33-5812/2014).

Между тем, как следует из п. 4 ст. 19 Закона об ООО, зачет денежного требования кредитора в счет внесения вклада в уставный капитал общества-должника влечет приобретение кредитором доли в уставном капитале общества (совокупности имущественных и неимущественных прав участника в отношении общества), а следовательно, безвозмездного прекращения денежного требования в этой ситуации не происходит. Поэтому такой зачет не является прощением долга.

Однако судебная практика по вопросу о налогообложении у общества-заемщика, уставный капитал которого увеличивается за счет внесения вклада заимодавцем, процентов по договору займа, которые засчитываются в счет такого вклада, в настоящее время еще не сформировалась. Поэтому, если общество не включит сумму таких процентов в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 18 ст. 250 НК РФ), оно, вероятно, вынуждено будет отстаивать свою позицию в суде.

К сведению:

Следует учитывать, что при принятии решения о зачете в налоговом учете общества могут возникнуть курсовые разницы, в общем случае подлежащие отражению в составе внереализационных доходов или расходов (в зависимости от их характера) (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

При этом Минфин России, руководствуясь пп. 3 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 277 НК РФ, неоднократно приходил к выводу о том, что в целях налогообложения прибыли не учитываются курсовые разницы, возникающие при внесении в уставный капитал организации вклада в иностранной валюте (смотрите, например, письма Минфина России от 04.09.2012 № 03-03-06/1/463, от 28.08.2009 № 03-03-06/1/552), что, на наш взгляд, может свидетельствовать и о возможности распространения данных норм на курсовые разницы, которые могут возникнуть в случае увеличения уставного капитала за счет прекращения обязательства по займу.

Внимание! Будьте в курсе изменений законодательства, регулирующих деятельность акционерных обществ, с подпиской на журнал "Акционерный вестник".

Вернуться к списку вопросов
 

Комментарии

(0)
Ваше сообщение будет опубликовано после модерирования

Закон не обязывает общество создавать в своих советах директоров комитеты.

 

15 Мар, 2013
 

Комментировать

 
 
 
 
 
 
* — обязательные для заполнения поля